Как сдавать налоги при реорганизации. Налоговые периоды при реорганизации. Налоговая декларация по НДС
Если реорганизуемая в форме преобразования организация не представила декларации за последний налоговый период, то подать отчетность за нее должна организация-правопреемник. О том, в какие сроки и в каком порядке правопреемник должен сдать декларации по НДС, по налогу на прибыль и по налогу на имущество за предшественника, ФНС России разъяснила в письме от 12.05.14 № ГД-4-3/8919@ .
Налоговая декларация по НДС
Например, реорганизация юридического лица путем преобразования произошла 1 августа 2014 года. В этом случае реорганизуемая компания по согласованию с инспекцией могла до 1 августа представить декларацию по НДС за III квартал (за период с 1 по 31 июля). Если такого согласования не было и, соответственно, отчетность не была представлена, то декларация по НДС за III квартал 2014 г. представляется правопреемником с отражением всех операций (облагаемых и не облагаемых налогом), осуществленных как до, так и после реорганизации в III квартале 2014 года.
Налоговым кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы деклараций за последний налоговый период при реорганизации. Но в пункте 3 статьи 50 НК РФ оговорено: реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. Таким образом, в данном случае правопреемник подает декларацию в инспекцию по месту своего учета в сроки, установленные пунктом 5 статьи 174 НК РФ, то есть до 20 октября 2014 года.
Налоговая декларация по налогу на прибыль
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, в нашем случае в соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ последнюю налоговую декларацию по налогу на прибыль реорганизованная организация должна была составить за период с 1 января до 1 августа 2014 года.
Если это сделано не было, то отчетность за последний налоговый период предшественника (за период с 01.01.2014 по 31.07.2014) подает организация — правопреемник в инспекцию по месту своего учета. А первым налоговым периодом правопреемника является период с 1 августа 2014 года.
Особенности заполнения отчетности организацией-правопреемником определены в п. 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174@.
Декларация по налогу на имущество организаций
Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Соответственно, если организация была реорганизована до конца календарного года (1 августа 2014 г), то последним налоговым периодом для нее является временной отрезок с 1 января по 31 июля 2014 года (п. 3 ст. 55 НК РФ). Если же декларация не была представлена до завершения реорганизации, то отчетность, как уже было выше сказано, подает правопреемник.
В этом случае в Титульном листе (Лист 01) в реквизите «по месту нахождения (учета)» указывается код «215» или «216», а в верхней его части — ИНН и КПП организации-правопреемника.
В поле «налогоплательщик» указывается наименование реорганизованной компании.
В реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации» следует вписать ИНН и КПП, которые были присвоены компании до реорганизации инспекцией по месту ее нахождения (по месту нахождения имеющего отдельный баланс обособленного подразделения, недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации и имеющего отдельный баланс обособленного подразделения).
В Разделах 1 и 2 Декларации указывается код по ОКТМО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация (имеющее отдельный баланс обособленное подразделение, недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации имеющего отдельный баланс обособленного подразделения).
Соответствующий порядок заполнения декларации по налогу на имущество организаций утвержден приказом ФНС России
14.07.2011Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для данного случая является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно. Налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.
Реорганизация представляет собой прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущие переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.
Гражданским кодексом РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.
При этом пунктом 4 статьи 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Статьей 50 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.
При этом пунктом 9 статьи 57 ГК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
Правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению деклараций).
На основании норм подпункта 4 пункта 1 статьи 23 и пункта 3 статьи 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (налоговые расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
При решении вопроса о представлении реорганизованными организациями налоговых деклараций необходимо исходить из следующего.
Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Из письма следует, что реорганизация организации в форме преобразования одного юридического лица в другое юридическое лицо завершена в II квартале 2011 года — 6 апреля 2011 года.
Следовательно, если запись о прекращении деятельности ОАО внесена в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 6 апреля 2011 года, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль для него является период с 1 января по 5 апреля 2011 года включительно.
Согласно пункту 2 статьи 55 Налогового кодекса РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.
Соответственно в рассматриваемом случае налоговый период для созданного ООО — с 6 апреля по 31 декабря 2011 года включительно.
Материал подготовлен на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. № 16-15/051755@ от 26.05.2011, подписанного и. о. заместителя руководителя УФНС России по г. Москве советником государственной гражданской службы Российской Федерации 2-го класса Н.В. Михайловой.
Законность реорганизации предприятий – юридических лиц предусмотрена ст. 57 ГК РФ. Существует возможность реорганизовать предприятие путем его разделения, выделения, слияния, преобразования и присоединения. Возможно и сочетание указанных способов. Законом разрешена реорганизация двух или более фирм, имеющих различные правовые формы одновременно. Реорганизация предполагает значительную работу: сдачу бухгалтерской и налоговой отчетности установленных форм в сжатые сроки за предшествующую организацию и за ее правопреемника.
Бухгалтерская отчетность
При реорганизации вновь образованное предприятие берет на себя обязанность сдать отчетность по итогам года за предшественника в трехмесячный срок после того, как окончен год (ст. 23-1(5) НК). Копия отчетности подается, кроме ИФНС, и в службу статистики. Период, за который в нее включаются сведения: с начала года и до даты, предваряющей дату государственной регистрации итогов реорганизации.
Правопреемник составляет отчетность и за себя – так называемую вступительную. Она формируется из данных, переданных предшественником на основании передаточного акта и скорректированных на суммы хозяйственных операций, имевших место после его составления. Обычно акт составляется как можно ближе к дате реорганизации, а затем данные вместе с суммами корректировки на дату регистрации вносятся в оборотно-сальдовые ведомости и передаются правопреемнику (ФЗ №402 от 06-12-11 г., ст. 16-6,7). Дополнения к акту фиксируются.
Внимание! Организации бюджетной сферы от составления первичной отчетности освобождаются.
В контролирующие органы первая после реорганизации отчетность не сдается: обязанность ее предоставления возникает только по итогам года.
Передаточный акт
Несмотря на то что передаточный акт, как один из основных документов при реорганизации, упомянут в ст. 16-7 ФЗ №402, в которой и идет речь о бухгалтерской отчетности при реорганизации юр. лиц, его составление не является обязательным. По ст. 59-2 и ст. 58 ГК РФ он необходим, только если реорганизация проводится в форме разделения и выделения. Без подписанного сторонами передаточного акта в этом случае может последовать отказ в государственной регистрации предприятия-правопреемника (ст. 59-2, абз. 2). Об этом говорится и в совместном письме Минфина с ФНС №ГД-4-14/4182@ от 14-03-16 г.
Передаточный акт формируется по принципу соответствия положениям ст. 59 (1) ГК РФ. Он содержит сведения о дебиторской и кредиторской задолженностях реорганизуемого предприятия, с особым выделением спорных договоров и обязательств по ним. Кроме того, при его составлении руководствуются приказом Минфина №44н. В Приказе содержатся указания по составлению отчетности бухгалтерской службой в рассматриваемый нами период.
Акт передачи включает:
- бухгалтерскую отчетность;
- инвентаризационные описи (обязательства, имущество);
- пакет первичной документации по участкам учета;
- расшифровки задолженностей;
- документ, подтверждающий факт записи в ЕГРЮЛ об образовании правопреемников.
Внимание! О реорганизации необходимо уведомить всех дебиторов и кредиторов предприятия и отразить факт уведомления в передаточном акте.
Налоговая отчетность
Несмотря на разнообразие вариантов реорганизации, существуют общие моменты при сдаче налоговой отчетности. Они изложены в ст. 55 НК РФ: налоговый период завершается датой преобразования, кроме НДС и иных налогов с налоговым периодом «квартал» («месяц»). Рассмотрим наиболее значимые из них.
Налог на прибыль
Отчетность сдается по данным налогового периода от начала года до преобразования, а значит, эта обязанность ляжет уже на учетную службу правопреемника. Правопреемник на практике обязан рассчитать две декларации: за предшественника и за себя, при этом не пропустив сроки их предоставления. Сдать декларацию закон требует не позднее 28 марта следующего года. Зачастую налоговая требует предоставить отчетность раньше – в срок, применяемый для расчетов по авансовым платежам (до 28 числа последующего месяца).
Налог на имущество
Сдается по аналогии с . При подаче отчетности за предшественника важно помнить, что предоставляются не данные по авансовому платежу, а декларация за период, в котором имела место реорганизация.
Сроки сдачи стандартные – до 30 марта в следующем году. Как и в ситуации с налогом на прибыль, в случае преобразования ФНС зачастую требует предоставить декларацию раньше: в сроки, предусмотренные для авансовых расчетов, до 30-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
НДС
В данном случае налоговый период – квартальный, в связи с чем существуют особенности сдачи декларации при преобразовании. Из инструкции по заполнению следует, что предшественник декларирует свои данные, полученные до преобразования, а правопреемник – свои, зафиксированные после даты реорганизации.
Однако ФНС в письме №24-15/04265@ от 13-05-15 г. предлагает разъяснение, согласно которому правопреемник может составить единую декларацию, включающую показатели и предшественника, и его собственные. Здесь же содержится и вариант, при котором предшественник, получив согласие ФНС в письменном виде, самостоятельно и досрочно сдает декларацию за себя, до того как реорганизация завершилась регистрацией. Сроки подачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным периодом (квартал).
Упрощенный налог
Правила идентичны применяемым к налогу на прибыль. В декларацию включается период от начала года до преобразования, сдается она правопреемником. Срок стандартный — до 31 марта следующего за реорганизацией года.
Налог на доходы с физических лиц
Справки 2-НДФЛ, согласно законодательству, сдаются до 1 апреля следующего года (ст. 230(2) НК РФ). Фискальные органы зачастую требуют досрочной сдачи сведений от предшественника, утверждая, что существует обязанность сделать это до преобразования. При этом, по мнению контролирующих служб, правопреемник сдает сведения за себя, до 1. 02. Позиция содержится в ряде писем и разъяснений Минфина и ФНС (например, письмо Минфина №03-04-06/8-173 от 19-07-11), имеет очевидные правовые изъяны и может быть оспорена законным порядком. Возможность сдать сведения за себя и за фирму, существующую до преобразования, имеет правопреемник.
Аналогично сдаются и прочие декларации, в сроки, установленные законом: по кварталу (месяцу) либо по годовым показателям. Стандартно правопреемник готовит два пакета документов: с данными за себя и предшественника. Подача корректирующих сведений возложена на правопреемника.
Внимание! Декларирование показателей в ИФНС до преобразования — «авансом» — может привести к их существенному искажению. Оно оправдано лишь в ситуации, когда хозяйственная деятельность на предприятии-предшественнике фактически не ведется до указанной даты.
При определении сроков подачи сведений учитывается перенос дат на более поздние, за счет выходных и праздничных дней.
Главное
- При проведении реорганизации предприятий в любой форме преимущественная ответственность за сдачу любой отчетности ложится на правопреемника реорганизуемого предприятия.
- Сроки сдачи отчетности неизменны для всех хозяйствующих субъектов.
- В ходе реорганизации принято составлять акт передачи документации, принадлежащей реорганизуемому предприятию. Если реорганизация проводится в форме разделения и выделения, составление акта обязательно. Без этого документа может последовать отказ в государственной регистрации и реорганизация не будет завершена законным путем.
Действующим законодательством предусмотрена процедура реорганизации юридического лица в форме преобразования. Например, акционерное общество может быть преобразовано в общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив или некоммерческое партнерство, а общество с ограниченной ответственностью в публичное или непубличное акционерное общество, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.
При преобразовании часто возникают вопросы кто (преобразуемое лицо -правопредшественник, или лицо, созданное при преобразовании, - правопреемник ) и когда (до момента государственной регистрации преобразования или после) должен сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность, а также отчеты в социальные фонды.
Налоговая отчетность
Общие правила, которыми необходимо руководствоваться при сдаче налоговой отчетности в процессе преобразования, установлены статьей 55 НК РФ. В ней говорится, что для преобразованной организации налоговый период заканчивается датой преобразования. При этом есть оговорка, что это положение не распространяется на НДС и другие налоги с налоговым периодом месяц или квартал.Декларация по налогу на прибыль
Налоговым периодом для преобразованной организации является период с начала года до момента регистрации преобразования. Теоретически она может попробовать сдать декларацию до даты своего преобразования. Безусловно, так стоит поступать только в случае, если правопредшественник не будет вести деятельность с момента подачи декларации до момента регистрации, иначе декларация будет недостоверна. Но на практике у него могут возникнуть сложности с досрочной сдачей отчета, поэтому большинство организаций предпочитают сдавать отчетность после регистрации преобразования.
В этом случае правопреемник должен сдать за правопредшественника декларацию. В шапке декларации указываются ИНН и КПП правопреемника, а в специальных полях титульного листа указываются ИНН и КПП правопредшественника, а также код формы реорганизации и код налогового периода 50, в поле ОКТМО указывается ОКТМО правопредшественника. Помимо этой декларации правопреемник сдает за себя обычную декларацию. Он должен сдать обе декларации в обычный срок, предусмотренный Налоговым кодексом.
Декларация по налогу на добавленную стоимость
Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому для НДС установлены отдельные правила. ФНС РФ в своих письмах от 12.05.14 № ГД-4-3/8319@ и от 13.05.15 № 24-15/04265@ рассмотрела случай преобразования ЗАО в ООО и разъяснила, что сдача правопредшественником (ЗАО) декларации НДС за последний налоговый период возможна только с предварительного письменного согласия территориальной ИФНС. В этом случае ЗАО сдает декларацию за период до даты регистрации преобразования. Правопреемник (ООО) в свою очередь сдает декларацию за период после даты преобразования.
Если же письменного согласия ИФНС нет, то по мнению ФНС, в предусмотренный НК срок (25 января, 25 апреля и т. д.), правопреемник сдает декларацию по НДС, в которую включает данные как по деятельности правопредшественника, так и по своей деятельности.
Декларация по налогу на имущество
Для налога на имущество налоговым периодом для преобразуемого лица также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль. Стоит обратить внимание, что за последний отчетный период (в котором произошло преобразование) необходимо сдать не расчет по авансовому платежу за отчетный период, а налоговую декларацию за налоговый период.
Декларация по УСН
Для упрощенной системы налогообложения налоговым периодом для правопредшественнника также будет являться период с начала года до момента регистрации преобразования. Соответственно, следует руководствоваться тем же правилами, что и при подаче декларации по налогу на прибыль.
Корректирующие декларации
В случае подачи корректирующих деклараций по любым налогам за период деятельности правопредшественника, правопреемник указывает в шапке декларации свои ИНН и КПП, а специальных полях ИНН и КПП правопредшественника и код реорганизации. В поле ОКТМО указывается также ОКТМО правопредшественника.
Бухгалтерская отчетность
Все налогоплательщики, обязанные согласно законодательству вести бухгалтерский учет, должны предоставлять в налоговые органы годовую бухгалтерскую отчетность. Для преобразуемого лица отчетным годом будет являться период с начала года до даты преобразования. После регистрации преобразования правопреемник в трехмесячный срок с даты регистрации преобразования должен подать в налоговые органы и органы статистики заключительную бухгалтерскую отчетность правопредшественника. Каких-то особых форм или особого состава бухгалтерской отчетность не предусмотрено. Но предусмотрен специальный код отчетного периода - 90.Согласно статье 16 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ правопреемник на дату регистрации преобразования составляет первую (вступительную) бухгалтерскую отчетность. Она составляется на основании передаточного акта и данных о фактах хозяйственной деятельности с момента утверждения передаточного акта до момента регистрации преобразования. Т.к. в налоговые органы предоставляется лишь годовая бухгалтерская отчетность, то обязанности предоставлять первую бухгалтерскую отчетность в налоговые органы у правопреемника нет.
Отчетность по НДФЛ
ФНС и Минфин в целом ряде своих писем указывали, что у правопреемника нет возможности предоставления справок 2-НДФЛ о доходах физических лиц за правопредшественника. По их мнению, преобразуемое лицо должно подать 2-НДФЛ за свой период до момента преобразования, а правопреемник до 1 апреля должно подать сведения за период начиная с даты преобразования по конец года. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2011 № 03-04-06/8-173, письмах УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042728@, от 01.04.2008 № 09-14/031191, а также в ряде других.Вместе с тем, позиция, изложенная в этих письмах не бесспорна. На наш взгляд, правопреемник может подать справки по доходам сотрудников за преобразуемое лицо.
Отчетность в фонды
Законодательство не устанавливает каких-либо особенных норм по сдаче отчетности в ФСС и ПФР при преобразовании. Соответственно, правопреемник может подать отчетность за правопредшественника.Но согласно п.3 ст.11 Закона о персонифицированном учете № 27-ФЗ преобразуемое лицо в течение месяца с даты утверждения передаточного акта, но не позднее дня подачи в регистрирующие орган документов на преобразование должно предоставить сведения об уплачиваемых страховых взносах и страховом стаже. Данные сведения подаются по момент подачи документов на преобразование. Например, если документы подаются 10 октября, то у правопредшественника должны быть поданы сведения как за 3 квартал, так и за 4 квартал.
Также следует учитывать, что у правопреемника будет новый регистрационный номер в ФСС и ПФР. Соответственно, исходя за практики мы советуем правопредшественнику предоставить отчетность в фонды за свой период до момента регистрации преобразования. Правопреемник же предоставит отчеты в ФСС и ПФР со своим новым регистрационным номером за период с момента регистрации преобразования в предусмотренные законодательством сроки.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период должна быть представлена в налоговые органы организацией-правопреемником, если указанная декларация не была представлена присоединяемой организацией до снятия ее с учета. То же самое можно сказать об уплате налога на прибыль.
Налоговая декларация по НДС за I квартал 2017 года должна быть подана организацией-правопреемником в установленный НК РФ срок. При этом полагаем возможным подачу двух отдельных деклараций.
Отчетность по страховым взносам за последний расчетный период также представляет правопреемник, если этого не сделала реорганизуемая организация. Аналогичным образом происходит уплата взносов в 2017 году.
Обоснование позиции:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства ( , ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица ( ГК РФ, Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.
Налоговая отчетность
Налог на прибыль
В общем случае реорганизуемой организации не позднее 28.03.2017 следует представить Декларацию по налогу на прибыль за налоговый период 2016 года ( НК РФ).
В рассматриваемой ситуации (когда даты представления деклараций приходятся на дни, когда реорганизуемая организация уже прекратит деятельность) ей следовало бы представить декларации за налоговые периоды 2016 г. и за отчетный (налоговый) период 2017 г. (начиная с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно) до даты завершения реорганизации, например 26.03.2017 (смотрите также ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
То есть реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговой декларации за первый отчетный период 2017 г. ( НК РФ, смотрите также Минфина России от 23.06.2006 N 03-02-07/2-47 и дополнительно Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229), которая в общем случае представляется в налоговый орган не позднее 28.04.2017 (по окончании I квартала). Если же организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли ( , НК РФ), то налоговая декларация за первый отчетный период 2017 г. должна быть представлена не позднее 28.02.2017, 28.03.2017.
Если же реорганизуемая организация этого не сделает (не сделала), то организация-правопреемник должна будет представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ):
- не позднее 28.03.2017 - за 2016 год;
- не позднее 28.03.2018 - за 2017 год;
- не позднее 28.04.2017 - за первый отчетный период 2017 года (налоговый расчёт).
Включать показатели налоговой декларации по присоединяемой организации в налоговую декларацию правопреемника за 2017 год не следует ( ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Начиная с налогового периода 2016 г. налоговая декларация по налогу на прибыль представляется по форме, утвержденной ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения декларации (далее - Порядок по прибыли) и формат ее представления ( ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
Если декларации за 2016, 2017 гг., за первый отчетный период 2017 г. за реорганизуемую организацию будут представляться организацией-правопреемником, то при заполнении деклараций необходимо руководствоваться положениями п.п. 2.6 и 4.1.4 Порядка по прибыли.
В рассматриваемой ситуации за IV квартал 2016 г. реорганизуемая организация должна представить декларацию по НДС в обычном порядке, так как обязанность представить декларацию наступит ранее даты завершения реорганизации ( НК РФ).
То же самое можно сказать о платежах НДС (1/3), исчисленных за IV квартал 2016 г. ( , НК РФ). При этом сроки уплаты данных платежей наступили до завершения реорганизации.
Из разъяснений налоговых органов, представленных в ФНС России от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, следует, что в рассматриваемой ситуации НДС, исчисленный за IV квартал 2016 года, реорганизуемая организация должна была уплатить в полном объеме по месту своего учета до момента прекращения своей деятельности (до 27.03.2017).
В случае если НДС за IV квартал 2016 года не будет (не был) полностью уплачен реорганизуемой организацией до 27.03.2017, то уплату соответствующих сумм НДС за реорганизуемую организацию производит правопреемник в налоговый орган по месту своего учета.
При этом в отношении НДС, исчисленного по итогам последнего налогового периода (например, если он пришелся на I квартал), налоговые органы дают такие пояснения. Если реорганизуемым юридическим лицом до момента регистрации налоговая декларация за I квартал не представлена, то правопреемник в декларации за I квартал должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, так и операции реорганизованного юридического лица, осуществленные в I квартале. Данные разъяснения приведены в ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 09.03.2011 N , от 12.08.2010 N , УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N . Необходимо отметить, что указанные письма касаются порядка заполнения налоговой декларации по формам, которые представлялись налогоплательщиками до утверждения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Применительно к нашему случаю это означает, что если реорганизуемое общество не воспользовалось положениями НК РФ и не согласовало с налоговым органом последний налоговый период, а также не представило декларацию за I квартал 2017 г. до момента прекращения деятельности, то правопреемник в декларации за I квартал 2017 г. должен отразить как все операции (облагаемые и необлагаемые), осуществленные им в I квартале, с учетом операций присоединенной организации после реорганизации (с 28.03.2017), так и операции реорганизованной (присоединенной) организации, осуществленные им в I квартале 2017 г. до реорганизации (т.е. до 27.03.2017).
Указанная декларация за I квартал 2017 г. представляется правопреемником в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные НК РФ.
Вместе с тем мы не видим и каких-либо законодательных ограничений в возможности представить отдельные декларации по НДС за присоединенную организацию и "за себя". В таком случае правопреемнику следует заполнять налоговую декларацию за присоединенную организацию с учетом пп. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее - Порядок).
Так, на наш взгляд, из буквального прочтения положений п. 16.5 Порядка следует, что описанный в нем способ заполнения применяется при представлении правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, а также при представлении декларации за последний налоговый период. То есть в таком порядке заполняется только декларация по НДС за реорганизованную организацию за период с 01.01.2017 по 26.03.2017 включительно. Такая декларация представляется в налоговый орган организацией-правопреемником. Соответственно, подав такую декларацию за реорганизованную организацию, правопреемник также представляет в установленные НК РФ сроки декларацию за период с 01.01.2017 по 31.03.2017 включительно, с включением своих показателей до и после присоединения. Титульный лист данной декларации заполняется на общих основаниях, т.е. без указания наименования, ИНН и КПП реорганизованной организации (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@ (ознакомиться с данным письмом возможно, пройдя по ссылке: http://www.l-b.ru/analitica/law_monitoring/raz_may_2015)).
Страховые взносы
Порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) на обязательное медицинское страхование до 01.01.2017 регулировался от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
С 01.01.2017 N 212-ФЗ утратил силу ( Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, далее - Закон N 250-ФЗ).
С 1 января 2017 года вступил в силу от 03.07.2016 N 243-ФЗ (далее - Закон N 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. В связи с этим в НК РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 "Страховые взносы" ( Закона N 243-ФЗ). Поэтому с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами НК РФ.
Администрирование доходов и расходов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - обязательное страхование от НС и ПЗ) по-прежнему осуществляется ФСС РФ в соответствии с положениями от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В силу Закона N 250-ФЗ расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы ПФР, ФСС РФ в порядке, установленном N 212-ФЗ (п. 1 письма ФСС РФ от 17.08.2016 N 02-09-11/04-03-17282, информация ПФР от 06.12.2016).
Согласно Закона N 212-ФЗ отчетными периодами по страховым взносам признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Расчетным периодом по страховым взносам в общем случае признается календарный год ( Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с Закона N 212-ФЗ в случае реорганизации организации уплата страховых взносов, а также представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником. Указанное обязательство правопреемника возникает независимо от того, были ли ему известны факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованными юридическими лицами обязательств по уплате страховых взносов до завершения реорганизации.
При этом N 212-ФЗ не предусмотрены какие-либо особенности в определении сроков уплаты страховых взносов и представления отчетности во внебюджетные фонды организациями-правопреемниками и реорганизуемыми организациями.
Разъяснениями официальных органов по рассматриваемому вопросу мы не располагаем.
В связи с этим полагаем, что реорганизуемые организации должны исполнять обязанности, установленные в их отношении N 212-ФЗ, в том случае, если сроки исполнения этих обязанностей, установленные этим законом, предшествуют моменту окончания реорганизации.
В то же время обязательства реорганизованных организаций, возникшие после окончания реорганизации, в частности обязательства по уплате страховых взносов и представлению отчетности в государственные внебюджетные фонды, должны исполняться их правопреемником в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с нормами частей 5 и 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ.
Срок уплаты ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исчисленным за декабрь 2016 года, наступил 16.01.2017 ( , и Закона N 212-ФЗ). На эту дату реорганизация не завершена, поэтому реорганизуемая организация должна была уплатить ежемесячные обязательные платежи за декабрь 2016 г. в общеустановленном порядке.
В территориальный орган ФСС РФ расчет по форме 4-ФСС (утвержден приказом ФСС РФ от 26.02.2015 N 59) за 2016 год должен быть представлен плательщиком страховых взносов не позднее 25.01.2017 в форме электронного документа (не позднее 20.01.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
В территориальный орган ПФР расчет по форме РСВ-1 ПФР (утвержден Правления ПФР от 16.01.2014 N 2п) за 2016 год должен быть представлен не позднее 20.02.2017 в форме электронного документа (не позднее 15.02.2017 - на бумажном носителе) ( Закона N 212-ФЗ).
Поэтому указанные расчеты реорганизуемая организация должна была представить в ФСС РФ и в территориальный орган ПФР по месту своего учета в общеустановленном порядке.
Применительно к периоду 2017 года, с учетом положений , и Поэтому полагаем, что реорганизуемая организация страховые взносы за март 2017 года могла уплатить, например, 26.03.2017. Если этого сделано не было, то правопреемник должен будет выполнить эту обязанность по месту своего учета ( , НК РФ).
Расчет по страховым взносам (форма, порядок заполнения (далее - Порядок по взносам) и формат представления утверждены ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@) за расчетный период с 01.01.2017 по 26.03.2017, по нашему мнению, должен быть представлен не позднее 02.05.2017. Данный вывод, на наш взгляд, следует из прямого прочтения НК РФ, согласно которому плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (30.04.2017 - выходной день).
Полагаем, что реорганизуемая организация могла исполнить обязанность по предоставлению расчета за последний расчетный период по страховым взносам до даты окончания реорганизации (до 27.03.2017), так же как по налоговым декларациям. Каких-либо запретов на это нормы НК РФ не содержат. Если же реорганизуемая организация не представила указанный расчет, то эту обязанность должен будет исполнить правопреемник в срок, установленный НК РФ (п. 2.22 Порядка по взносам).
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по применению норм НК РФ к рассматриваемой ситуации нам найти не удалось.
Организация может воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по указанному вопросу ( , НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании НК РФ.
Последним расчетным периодом для исчисления взносов на обязательное страхование от НС и ПЗ в данном случае также будет являться период с 01.01.2017 по 26.03.2017 ( Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).
В силу Закона N 125-ФЗ в случае реорганизации страхователя - юридического лица уплата страховых взносов и представление расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются его правопреемником (правопреемниками) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом обязательств по уплате страховых взносов.
Уплатить взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ, исчисленные за январь, февраль, следовало не позднее 15.02.2017, 15.03.2017 ( Закона N 125-ФЗ), а за март (до 27.03.2017), например, 26.03.2017.
Расчет (форма 4-ФСС, утвержденная приказом ФСС РФ от 26.09.2016 N 381) за 2017 год ( Закона N 125-ФЗ - календарный год признается отчетным периодом) правопреемнику необходимо будет представить не позднее 25.01.2018 в форме электронного документа (не позднее 22.01.2018 - на бумажном носителе) ( Закона N 125-ФЗ).
При этом реорганизуемая организация, по нашему мнению, также могла представить расчет 4-ФСС за I квартал 2017 года ( Закона N 125-ФЗ) (в общем случае представляемый не позднее 25.04.2017 (не позднее 20.04.2017 - на бумажном носителе), например, 26.03.2017.
Поскольку обязанность по уплате взносов и представлению расчетов возникает после завершения реорганизации и реорганизуемая организация до момента своей ликвидации указанные выше расчеты не представила, то правопреемник обязан уплатить страховые взносы, исчисленные за март 2017 г., и представить расчеты по указанным страховым взносам за последние отчетные периоды реорганизуемой организации.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.